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Contabilidad de las reestructuraciones
El registro contable de una fusión, una escisión o una aportación depende de una única pregunta: si la operación se realiza entre empresas del grupo o con terceros. La respuesta determina si los elementos se incorporan a valores contables consolidados o a valor razonable, y de ahí se derivan el fondo de comercio, las diferencias y los ajustes fiscales de los años siguientes.
Las dos reglas
| Entre empresas del grupo | Con terceros | |
|---|---|---|
| Norma de referencia | Operaciones entre empresas del grupo (NRV 21) | Combinaciones de negocios (NRV 19) |
| Valoración | Valores contables consolidados | Valor razonable de lo adquirido |
| Fondo de comercio | No aflora con carácter general | Puede aflorar |
| Diferencias | Se llevan a reservas | Fondo de comercio o diferencia negativa a resultados |
| Fecha de efectos | Inicio del ejercicio, con el límite de la incorporación al grupo | Fecha de adquisición del control |
Entre empresas del grupo no hay una transacción real con un tercero que valide un valor de mercado: la operación es una reordenación interna. Por eso se registra a valores contables y las diferencias van a reservas, sin generar resultado.
La divergencia con el criterio fiscal
Cuando la operación se realiza con terceros y se registra a valor razonable, pero se acoge al régimen fiscal especial, aparece una divergencia estructural: contablemente los activos figuran por su valor razonable y fiscalmente conservan el valor heredado. Esa diferencia genera un pasivo por impuesto diferido y ajustes extracontables en amortizaciones que se repiten durante toda la vida útil de los elementos.
| Valor razonable de la maquinaria recibida | 500.000 € |
| Valor fiscal heredado | 180.000 € |
| Diferencia temporaria imponible | 320.000 € |
| Amortización: gasto contable superior al fiscalmente deducible | Ajuste positivo anual |
Lo que hay que preparar
- Inventario valorado de los elementos transmitidos, con valor contable y valor fiscal de cada uno.
- Asientos de la operación en ambas sociedades, coherentes con la fecha de efectos.
- Reconocimiento del impuesto diferido cuando proceda.
- Cuadro de ajustes extracontables previstos para los ejercicios siguientes.
- Información en la memoria de las cuentas anuales sobre la operación realizada.
- Cuentas anuales del ejercicio de las sociedades participantes, con el efecto de la operación.
La coordinación que evita rehacer el trabajo
La fecha de efectos contables se fija en el proyecto, y de ella dependen los asientos, la imputación de resultados y las cuentas anuales. Fijarla sin haber hablado con quien lleva la contabilidad es la causa más frecuente de tener que rehacer registros y, en el peor de los casos, de reformular cuentas. Es una conversación de diez minutos al inicio del proceso que ahorra semanas al final.
Esta página describe el marco general vigente en España y no sustituye al análisis del caso concreto. La normativa mercantil y tributaria se modifica con frecuencia y la doctrina administrativa evoluciona: antes de ejecutar cualquier operación conviene verificar la redacción vigente de los preceptos citados y la normativa autonómica aplicable. Consúltenos su caso.
Sobre la contabilidad
¿El fondo de comercio de fusión es deducible?
Cuando la operación se acoge al régimen fiscal especial rige la continuidad de valores, de modo que el fondo de comercio contable que pueda aflorar no tiene reflejo fiscal y su amortización o deterioro no resulta deducible, generando el correspondiente ajuste. En operaciones entre empresas del grupo, registradas a valores contables consolidados, normalmente ni siquiera aflora. Es una diferencia que hay que documentar desde el primer ejercicio y arrastrar en los siguientes.
¿Hay que reformular las cuentas anuales?
No, si la operación se planifica con la fecha de efectos dentro de los límites que la norma contable permite y las cuentas del ejercicio anterior ya estaban aprobadas y depositadas. El problema surge cuando se pretende retrotraer a un ejercicio ya cerrado, lo que la norma no admite. En esos casos la solución no es forzar la fecha, sino asumir dos periodos impositivos separados y reflejar la operación en el ejercicio que corresponda.
¿Qué pasa si la sociedad no está obligada a consolidar?
La regla de valoración a valores contables consolidados en operaciones entre empresas del grupo se aplica con independencia de que exista obligación formal de formular cuentas consolidadas: lo relevante es la pertenencia al grupo en el sentido de la norma contable. Cuando no existen cuentas consolidadas, hay que determinar cuáles serían esos valores, lo que exige un trabajo adicional que conviene anticipar y no descubrir el día del asiento.
¿Está pensando en reorganizar su empresa?
Cuéntenos qué quiere conseguir —crear un holding, separar los inmuebles, integrar sociedades del grupo, dar entrada a un socio, preparar la sucesión o la venta— y le diremos qué operación encaja, qué impuestos se activan, qué se difiere y qué expediente hay que construir para que la operación se sostenga si Hacienda la comprueba dentro de cuatro años.